淺談對實證管理會計的若干認識

　　內容摘要：實證管理會計研究已成為現代管理會計研究的重點，是解決理論與實踐相脫節的重要手段。我國實證管理會計研究總體上還處于初級探索階段，尚有許多問題有待解決。從管理會計的角度來看，實證研究比規范研究在解釋和預測管理會計實踐方面更具有理論價值。

　　關鍵詞：管理會計 實證研究 規范研究 實地研究 案例研究

　　開展實證管理會計研究的意義

　　首先，實證研究是管理會計研究目的得以實現的方法和途徑。管理會計理論是研究人員運用專門的方法對管理會計的研究對象進行反復認識后而形成的，在這一認識過程中，由于受到多種因素的影響，加上客觀會計環境又在不斷地變化，形成的理論是否正確，需要對其進行驗證以確定是肯定或否定。實證法是完成這一任務的最佳手段。

　　其次，實證研究是擺脫我國目前管理會計研究危機的有力手段。實證法具有理論聯系實際的特點，是推動管理會計研究向前發展的源動力；同時，實證法還是一種預測客觀現象的方法，管理會計中大量的預測、決策問題都可以采用實證法來進行研究。在此基礎上構建管理會計理論體系，才有可能給陷入理論脫離實際困境中的管理會計研究重新注入生機和活力。

　　再次，要提高我國企業的現代化管理水平，就必須提高管理會計研究水平。管理會計的本質和職能，要求其必須在現實環境條件下解決實際問題。這使得現代管理會計在其發展過程中始終存在著理論研究與實際應用脫節或差距的一個根本性癥結。然而，“脫節”與“差距”在某種意義上正構成了管理會計發展的一種動因，關鍵在于如何連接脫節、彌補差距，使動因轉化為動力。在這個方面，實證研究是一種最有效的研究方式。

　　最后，從管理會計的學科特征來看，管理會計既具有鮮明的實踐性，又是一門綜合性的學科，同時具有顯著的靈活性，實證研究能充分體現這些特點，它的研究結果是在特定條件下，采用某種方法確定的，因而并非任何條件下的最佳答案和標準，它給實踐者提供的是一種正確的思維方式，展示的是變化多端而又行之有效的方法。

　　實證管理會計研究與規范管理會計研究比較分析

　　實證會計研究就是通過分析、解釋所觀察到的會計現象，尋找其發生的原因，以預測會計實務的一種會計研究方法。它區別于規范會計研究的最大特點是：關注事物是如何進行的，而不是關注事物應該如何進行；不是采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，側重于對命題進行證偽；它要求在研究過程中排除研究者的個人價值判斷，以經驗數據和數理統計分析來證偽理論命題或假說。而規范會計研究則運用演繹法兼用歸納法，主導思想是以一定的價值判斷為基礎，圍繞經濟政策行為的經濟后果進行邏輯推理，提出政策，制定依據標準。

　　規范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能，在運用時應該相互依賴、互相滲透。規范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進行經驗檢驗，實證會計研究中的分析要依賴規范會計研究。

　　然而，不同學科不同發展階段在研究中的側重點不同。從管理會計的角度來看，實證研究比規范研究在解釋和預測管理會計實踐方面更具有理論價值。鑒于管理會計學具有很強的實踐性和顯著的靈活性，因此，實證研究相比規范研究而言，在管理會計領域更有用武之地。但是，這種研究也有其局限性。因為以經濟學為基礎的實證研究主要是以經濟計量學為主要技術手段，且經濟計量學方法基本上屬于“線性分析”的范疇，而實際中對一些管理會計系統變量關系的“線性假設”缺乏客觀依據。再加上這種研究方法忽視了管理會計系統中社會人文因素對研究變量的影響，使得管理會計信息和管理決策之間的相關性降低，甚至消失。為了適應新的經濟環境和現實需要，更好地解決現代管理會計理論與實際脫節的問題，許多專家學者提倡在實證研究的基礎上進一步采用“實地研究”和“案例研究”方法。“實地研究”方法主張到企業組織的實地去觀察了解實際的管理系統是如何運行的、管理會計技術在實際系統中又是如何使用的，旨在彌補理論和實踐之間的間距。“案例研究”則是研究人員通過對一些成功企業經營管理的有關資料的搜集、整理，寫出詳細的研究報告和有關分析結果，并以此指導管理會計實踐和管理會計教學的一種研究方法。從實證會計研究的發展歷程可以發現，實證會計研究者正是立足于許多不容辯駁的經驗事實，有理有據地證偽了傳統規范會計理論的一些主觀臆斷成分，從而推動了實證會計理論的產生和發展。

　　我國實證管理會計研究面臨的主要問題

　　管理體制問題。主要反映在企業缺乏運用管理會計方法來提高經營管理水平的內在動力，因此雖然我國產生了一些運用管理會計方法的成功案例，但也難以將這些成功經驗推廣，這就進一步縮小了實證研究所賴于存在的組織場所的范圍。

　　研究體制的問題。缺少專項經費，即使有項目，其經費來源也極其有限，用于規范研究尚能維持，如開展有效的實證會計研究則遠遠不夠。另外會計研究工作者大多是非專職研究人員，不能全身心的投入，難以得出高質量、高水平的實證會計研究成果。

　　研究人員的素質制約問題。從目前的情況來看，我國的實證管理會計研究者從認識論上（如實證研究方法的多層次性）和技術層面上（如掌握了從事實證研究的各種技巧，受到足夠的訓練等）都還沒有為進行更高水平的實證研究做好準備。

　　資料取得問題。從已公開發表的文獻和資料上看，我國應用管理會計的資料主要是以實務人員為主介紹基本情況的較多，許多真實情況難以通過具體的數據反映出來，更缺少全面、連續、系統的資料匯集，這就導致研究限于就數論事，表象的東西多，只能采取推測得出結論，而且資料的時效性也存在問題。

　　研究方式方法問題。目前實證管理會計研究以學術界為主，研究方法主要采用個案研究和問卷調查方式進行。雖然學術界具有理論研究的特長，但由于種種原因難以進入企業進行實地調查，面談更是難以安排，而且花費較高，研究資金個人很難承擔。雖然可以采取問卷調查方式，但問卷回收率甚低，另外問卷的可信度也難以保證，從而難以保證研究結論的有效性。另外，目前我國對企業的實證管理會計研究方法大多參考國外已有的數學模型，換成國內數據進行分析得出結論。但由于忽視了國內企業的具體情況，因此得出結論的可信程度就值得懷疑。如何恰當地移植和借鑒國外實證會計研究方法的經驗與方法，也是我國管理會計學者面臨的新課題。

　　實證管理會計研究的內容和方法

　　傳統實證會計觀認為實證研究應包括兩個相互聯系的部分或階段——用來提供一個基本體系，對現實會計實務本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。經驗實證是指對理論實證得出的結論進行經驗檢驗的過程。對于經驗實踐和理論結論相符合的部分，就應該當作正確的理論加以運用，直到被經驗證偽為止，而對于被經驗直接所證偽的理論結論，就必須逐漸修改原有的理論假設，再次進行理論實證和經驗實證。

　　管理會計的實證研究一般也應分為理論實證和經驗實證兩個部分。但由于管理會計是一門應用性非常強的學科，無論是發展管理會計理論，還是解決理論與實際的脫節和差距問題，都應采取先經驗實證后理論實證的過程。首先，通過重點對企業組織實際情況的調查，進行詳細的案例分析并寫出案例研究報告與分析結論，再將具有價值的技術與方法在實踐中推廣使用。然后，隨著管理會計方法的成熟與時代環境的需要，實證研究應從典型的經驗方法向更加嚴格的理論實證方法過度，不僅進行解釋、分析與應用，而且涉及檢驗與預測。只有通過對實際情況的調查與研究，才能夠了解和把握時代環境需要哪些理論與方法，才能夠明確企業等組織所實際關心的問題與現實遭遇的難題，在此基礎上尋求解決辦法并作出理論概括，由此形成用于普遍指導實踐的理論方具有價值。

　　需要明確及有待解決的問題

　　實證管理會計研究的檢驗標準實質是以企業利益為導向并由此制約的企業需求為標準。因此，在實證管理會計研究中應以企業需求確立的課題為出發點，這既是形成管理會計理論的最終歸宿，也是開展實證管理會計研究應遵循的基本原則。

　　在管理會計理論研究中大量開展實地研究（FieldStudy）和案例研究（CaseStudy）。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么，但是卻可以力求對管理會計實務和管理會計現象的本質及其矛盾運動過程作出恰當的描述和中肯的分析。實地研究與案例研究將是我國未來開展實證管理會計研究的發展方向，也是管理會計研究發展的必然選擇。

　　在實證研究之中應有效運用數學方法、模型開展量化研究。有的同志對提倡應用數學方法和數學模型進行研究持否定態度，并對國外會計文獻中充斥著數學表示擔憂和不理解。但實際上，數學方法在管理會計研究中應用有其必要性，具體體現在實證研究沒有量化分析是不科學的，而數學方法具有高度的精確性和嚴密的邏輯性的特點。運用數學方法，一方面便于從現有的理論中演繹出新的理論，收到事半功倍之效，另一方面，有助于暴露出會計研究中的錯誤，以便加以匡正。我國目前管理會計研究與應用中數學方法的有效運用不是太多了，而是太少了。當然，主張有效運用數學方法并不是主張走極端。

　　加強學術界與實務界的合作。實證管理會計研究需要學術界和實務界的密切配合與相互協調，實務界離開了學術界的協調，其經驗往往停留在基本情況介紹的范圍內，很難上升到理論的高度，無法在大范圍內推廣與應用；而學術界離開了實務界的支持，僅靠問卷調查難免出現空洞、脫離實際的現象。而合作的效果要受政府行為的導向性、研究內容和方法與企業實踐的緊密性、企業與研究者合作的自愿程度等多方面的影響。這方面問題已得到許多專家學者的重視。

　　建立應用管理會計協調機構。由于我國沒有一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會不是很多，這就為開展管理會計的實證研究帶來很大的困難。盡管中國會計學會在1999年成立了“管理會計與應用專業委員會”，并作了許多實質性工作，但基本上還是局限于理論研究和學術探討上，在成果轉換與實務應用上還有很多工作要做，而且這樣的組織從數量上還遠遠滿足不了企業需要。因此我國有必要建立一個專門的協調機構，加強會計實務界與學術界的協調和配合，為進一步開展實證管理會計研究奠定扎實的基礎，實質性地推動管理會計在我國的研究與應用。

　　參考資料：

　　1.馮巧根，管理會計應用與發展的典型案例研究[M]，北京：經濟科學出版社，2002

　　2.（英）布拉米奇，管理會計——發展的方向[M]，北京：中國人民大學出版社，2003

　　3.潘飛，管理會計應用與發展的典型案例研究[M]，北京：中國財政經濟出版社，2002

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